Evidence daňová - přechod na účetnictví

Evidence daňová - přechod na účetnictví

Ing. Otakar Machala, QUD

V praxi obecně platí, že většina poplatníků – fyzických osob, upřednostňuje v případě, že nemusí vést povinně (podvojné) účetnictví, vedení daňové evidence, neboť ji považuje za jednodušší, a také za daňově výhodnější a spravedlivější, když zdanitelný příjem představují až skutečně inkasované peněžní prostředky, a nikoliv realizované výnosy, s nimiž související pohledávka může být někdy inkasována s určitými obtížemi.

V některých případech však může být dobrovolný přechod na vedení účetnictví daňově výhodnější. Jako příklad lze uvést situaci, kdy poplatník – fyzická osoba za několik let dobrovolně nebo pod tlakem okolností ukončí či přeruší podnikání a je povinen upravit základ daně podle § 23 odst. 8 ZDP. Může se jednat o problém "dodanění" většího objemu nespotřebovaných zásob nebo neinkasovaných pohledávek, a to jednorázově v roce ukončení či přerušení činnosti.

 NahoruPaušální výdaje

V minulých letech přibylo podnikatelů, kteří se v souvislosti s navýšením procenta paušálních výdajů rozhodli uplatňovat paušální výdaje stanoveným procentem z dosažených příjmů. V současné době naopak jejich počet opět klesá, a to v důsledku postupného snižování maximální hranice (absolutní hodnoty) těchto paušálních výdajů. Změna způsobu uplatňování výdajů má přitom podobné daňové důsledky jako ukončení či přerušení podnikání, tedy povinnost upravit rozdíl mezi příjmy a výdaji, z něhož se vychází pro zjištění základu daně za zdaňovací období (část zdaňovacího období) předcházející změně způsobu uplatňování daňových výdajů.

 NahoruPaušální daň

Poslední možnou variantou, kterou mohou fyzické osoby zvolit pro stanovení své daňové povinnost v souvislosti se samostatnou činností (zjednodušeně s podnikáním) je využití paušálního režimu a splnění daňové povinnosti na dani z příjmů formou úhrady paušální daně. Rovněž v případě přechodu na paušální režim je třeba v souladu s ustanovením § 23 odst. 8 ZDP provádět úpravy základu daně obdobnou formou jako v případě přechodu z daňové evidence na vedení účetnictví (viz dále část Daňový postup).

Naproti tomu byla v minulosti zrušena obdobná úprava základu daně při přechodu z paušální daně na vedení daňové evidence, účetnictví nebo na paušální výdaje.

 NahoruKritérium obratu

Nejvíce podnikatelů, kterých se týká povinnost přechodu z evidence daňové na vedení účetnictví, představuje skupina fyzických osob, které se účetní jednotkou stávají z titulu překročení obratu. Takové osoby se podle § 1 odst. 2 písm. e) ZoÚ stávají účetní jednotkou od prvního dne účetního období, které následuje po kalendářním roce, ve kterém překročily obrat 25 000 000 Kč podle zákona o dani z přidané hodnoty, včetně plnění osvobozených od této daně, jež nejsou součástí obratu. Zahájit vedení účetnictví musí tyto osoby v souladu s ustanovením § 4 odst. 3 ZoÚ od prvního dne účetního období následujícího po kalendářním roce, ve kterém se staly účetní jednotkou.

 NahoruRozhodovací schéma

Pro snadnější orientaci, zda se na konkrétního podnikatele vztahuje povinnost vést v roce 202X účetnictví, či nikoliv, lze použít schéma, pomocí kterého může každý podnikatel zjistit, zda a případně od kterého okamžiku je povinen vést účetnictví.

^*)Bližší podrobnosti upravují §§ 42 až 44 zákona č. 304/2013 Sb., o veřejných rejstřících právnických a fyzických osob a o evidenci svěřenských fondů.

 NahoruÚčetní předpisy

Metodu přechodu z daňové evidence na účetnictví upravuje § 61b vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "PVZÚ")

V první fázi je třeba v záznamech daňové evidence zjistit stavy jednotlivých složek majetku a dluhů, případných rezerv, oceňovacích rozdílů k úplatně nabytému majetku a u finančního leasingu hmotného majetku část výdajů, která nebyla ke dni předcházejícímu den povinnosti zahájit vedení účetnictví uplatněna v základu daně z příjmů.

 NahoruOcenění majetku

Ocenění jednotlivých složek majetku a závazků se provede podle §§ 24 a 25 ZoÚ s tím, že u odpisovaného majetku se celková suma dosud uplatněných daňových odpisů zachytí v účtových skupinách 07 – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku, 08 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku.

 NahoruFinanční leasing

Výdaje z titulu finančního leasingu hmotného majetku, které dosud nebyly uplatněny jako daňový výdaj, budou zachyceny jako náklady příštích období v účtové skupině 38 – Přechodné účty aktiv a pasiv.

S výjimkou dosud neuplatněných výdajů z titulu finančního leasingu se v rámci účtové skupiny 38 ani v rámci jiné složky aktiv či pasiv zahajovací rozvahy podle ustanovení § 61b PVZÚ zatím nepředpokládá žádné časové rozlišení.

 NahoruZahajovací rozvaha

Zjištěné stavy jednotlivých složek majetku, závazků, rezerv a oceňovacích rozdílů k úplatně nabytému majetku se k prvnímu dni účetního období převedou jako počáteční zůstatky příslušných rozvahových účtů. Prakticky ve všech případech vznikne po tomto zaúčtování počátečních zůstatků rozvahových účtů rozdíl mezi celkovou hodnotou aktiv a pasiv. Jeho vyrovnání se provede účtováním na účet v účtové skupině 49 - Individuální podnikatel s tím, že v rámci tohoto účtu může vzniknout jak aktivní, tak i pasivní zůstatek.

Účet skupiny 49, zpravidla účet 491 - Účet individuálního podnikatele, nahrazuje běžně známou účtovou skupinu 41- Základní kapitál a kapitálové fondy (příp. 42 – Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření) používanou u obchodních společností a představuje tak analogii vlastního kapitálu.

 NahoruDaňový postup

Základním ustanovením pro přechod z daňové evidence na vedení účetnictví je § 5 odst. 8 ZDP, který ukládá poplatníkům postupovat v takovém případě podle přílohy č. 3 k ZDP. Tyto úpravy se zahrnou vždy do zdaňovacího období, ve kterém je vedení účetnictví zahájeno!

Úpravy základu daně spočívají:

• v jeho zvýšení o hodnotu vymezených položek majetku,

• v jeho snížení o hodnotu vymezených položek závazků.

 NahoruZvýšení základu daně

Konkrétně se základ daně zvyšuje o hodnotu:

• zásob,

• cenin,

• poskytnutých záloh (s výjimkou záloh na pořízení hmotného majetku),

• pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem, s výjimkou pohledávek, které v době vedení daňové evidence byly za dlužníkem uvedeným v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP.

 NahoruSnížení základu daně

Týká se:

• přijatých záloh,

• dluhů, které by při úhradě byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů.

 NahoruDPH

U plátců DPH se pro účely přílohy č. 3 rozumí hodnotou dluhu hodnota bez daně z přidané hodnoty, pokud byl uplatněn odpočet daně, a hodnotou pohledávky se rozumí její hodnota bez DPH, byla-li splněna daňová povinnost na výstupu.

Podle pravidel DPH může také dojít "ke zdanění" záloh; zákon o daních z příjmů nebyl v této věci výslovně korigován, ale úpravy by měly být v souladu se smyslem a účelem právní úpravy obdobné jako u pohledávek a dluhů.

Zálohy evidované k poslednímu dni zdaňovacího období mohou při přechodu na vedení účetnictví způsobit komplikaci v případě, když jde o zálohy hrazené poplatníkovi, který vede účetnictví a je osobou spojenou, protože podle § 5 odst. 10 písm. b) ZDP se upravuje základ daně již v období předcházejícím zahájení vedení účetnictví. Následně by se mělo aplikovat ustanovení § 23 odst. 4 písm. d) ZDP, podle kterého se do základu daně nezahrnují částky, které již byly zdaněny podle ZDP u téhož poplatníka.

Fyzická osoba potom již ve zdaňovacím období, ve kterém bude vyúčtován celkový dluh, rozdíl mezi příjmy a výdaji o hodnotu záloh podle § 5 odst. 11 ZDP nesníží, neboť v daném zdaňovacím období již nejde o poplatníka, který nevede účetnictví.

Podle názoru autora by bylo vhodné upravit znění § 61b PVZÚ, aby mohlo být v zahajovací rozvaze v souladu s obecnými účetními principy zobrazeno časové rozlišení.

 NahoruNevyfakturované dodávky

Při přechodu z daňové evidence na vedení účetnictví je v mnoha případech třeba rovněž řešit problém nevyfakturovaných dodávek. Tyto situace se v účetnictví řeší pomocí tzv. dohadných položek, které nejsou stejně jako časové rozlišení předmětem daňové evidence a nelze je zahrnout do zahajovací rozvahy.

V praxi je třeba postupovat tak, že náklad, ev. výnos, bude zúčtován v tom účetním období, v němž dojde k vyúčtování. Obvykle se tak může stát, když náklad (výnos) nebo jeho část časově souvisí s předchozím obdobím (v nákladech je např. i hodnota energie spotřebované v období daňové evidence). Vzhledem k tomu, že tento postup vychází z platných účetních metod a daňových postupů, měl by být akceptován i ze strany správců daně, a to ve smyslu § 21h ZDP, podle kterého jsou u poplatníka, který je účetní jednotkou a účtuje v soustavě podvojného účetnictví, příjmy jeho výnosy podle právních předpisů upravujících účetnictví a výdaji jeho náklady podle právních předpisů upravujících účetnictví.

 NahoruZmírnění daňového dopadu

Úprava základu daně podle přílohy č. 3 by vedla k neúměrnému zvýšení základu daně, proto ustanovení § 23 odst. 14 ZDP umožňuje poplatníkům zvolit si, zda hodnotu zásob a pohledávek, které při přechodu z daňové evidence na vedení účetnictví podnikatelé evidují v době zahájení vedení účetnictví, zahrnou do základu daně jednorázově, nebo postupně po 9 následujících zdaňovacích obdobích, počínaje obdobím zahájení vedení účetnictví.

ZDP přitom neukládá rovnoměrné zahrnování do základu daně, takže záleží pouze na poplatníkovi, jakou část hodnoty pohledávek a zásob v každém zdaňovacím období do základu daně zahrne.

V případě, že by poplatník, který si zvolil postupnou variantu zahrnování pohledávek do základu daně, přerušil či ukončil činnost, vložil pohledávky či zásoby do obchodní korporace, ukončil vedení účetnictví nebo změnil způsob uplatňování výdajů v prokázané výši na uplatňování paušálních výdajů podle § 7 ZDP před uplynutím doby, po kterou postupně zvyšuje základ daně z tohoto titulu, je povinen v období, kdy činnost přerušil, ukončil, vložil pohledávky nebo zásoby, ukončil vedení účetnictví či naposled uplatňoval výdaje v prokázané výši, zvýšit základ daně o hodnotu pohledávek a zásob, kterou ještě do základu daně nezahrnul.

Předchozí výklad…