dnes je 19.11.2019
Input:

Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření

25.2.2013, , Zdroj: Verlag Dashöfer

7.5
Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření

Prof. Ing. Libuše Müllerová, CSc.

Fondy tvořené ze zisku

Jestliže účetní jednotka hospodaří se ziskem, pak v závislosti na právní formě účetní jednotky částečně povinně, částečně dobrovolně převádí část tohoto zisku do různých fondů. Ty pak jsou součástí vlastního kapitálu účetní jednotky a jsou zpravidla účelově vázány. O fondech ze zisku se účtuje v účtové skupině 42, kde jsou kromě fondů také evidovány převedené výsledky hospodaření, které účelově vázány nejsou, případně představují snížení vlastního kapitálu. S účinností od roku 2013 byl do této skupiny nově zařazený účet „Jiný výsledek hospodaření minulých let“, kterému jsme přiřadili číslo syntetického účtu 427. Celkem se tedy v účtové skupině 42 jedná o tyto účty a na ně navazující řádky v pasivech rozvahy v oddíle „A.III. Rezervní fondy, nedělitelný fond a ostatní fondy ze zisku“:

421 – Zákonný rezervní fond (A.III.1.)

422 – Nedělitelný fond (A.III.1.)

423 – Statutární fondy (A.III.2.)

424 – Ostatní fondy (A.III.2.)

427 – Jiný výsledek hospodaření minulých let (A.IV.3.)

428 – Nerozdělený zisk minulých let (A.IV.1.)

429 – Neuhrazená ztráta minulých let (A.IV.2.)

Zákonný rezervní fond

Účet 421 – Zákonný rezervní fond vytvářejí povinně tzv. kapitálové společnosti, tj. akciová společnost a společnost s ručením omezeným, ze zisku běžného účetního období po zdanění, nebo z jiných vlastních zdrojů. Rezervní fond lze vytvořit i při vzniku společnosti nebo při zvyšování základního kapitálu příplatky společníků nad výši vkladů nebo nad emisní kurs akcií. Obchodní zákoník stanoví přesná pravidla pro tvorbu a použití rezervního fondu u kapitálových společností. Rezervní fond mohou společnosti použít v rozsahu, v němž je vytvářen povinně ze zákona, pouze ke krytí ztrát společnosti. Částku převyšující tento limit lze použít i k jiným účelům v závislosti na rozhodnutí valné hromady.

Společnost s ručením omezeným je povinna tvořit rezervní fond (§ 124 ObchZ), není-li vytvořen již při vzniku společnosti, z čistého zisku vykázaného v řádné účetní závěrce za rok, v němž poprvé čistý zisk vytvoří, a to ve výši zejména 10 % z čistého zisku, avšak ne víc než 5 % z hodnoty základního kapitálu. Tento fond se ročně doplňuje o částku určenou ve společenské smlouvě, nejméně však do výše 10 % základního kapitálu. Do této výše ho lze použít pouze k úhradě ztráty společnosti. O jeho použití rozhodují zpravidla jednatelé společnosti, pokud se nejedná o případy, kdy zákon svěřuje toto rozhodnutí valné hromadě.

Akciová společnost je povinna vytvořit rezervní fond (§ 217 ObchZ), pokud nebyl již vytvořen příplatky nad emisní kurs akcií, z čistého zisku vykázaného v řádné účetní závěrce za rok, v němž poprvé čistý zisk vytvoří, a to ve výši nejméně 20 % z čistého zisku, avšak ne více než 10 % z hodnoty základního kapitálu, až do výše 20 % základního kapitálu. Do této výše ho lze použít pouze k úhradě ztráty. O jeho použití rozhoduje představenstvo, neurčí-li stanovy nebo nestanoví-li obchodní zákoník jinak.

Zvláštní RF na vlastní akcie či podíly

Kromě takto tvořeného rezervního fondu ukládá obchodní zákoník (§ 161a) vytvořit zvláštní rezervní fond v případě, že společnost vykazuje v aktivech vlastní akcie, vlastní zatímní listy nebo vlastní obchodní podíly. Pak musí vytvořit zvláštní rezervní fond ve stejné výši. Tento fond zruší nebo sníží, pokud vlastní akcie, zatímní listy nebo obchodní podíly zčásti zcizí nebo použije na snížení základního kapitálu. Na vytvoření nebo doplnění tohoto zvláštního rezervního fondu může společnost použít nerozdělený zisk nebo jiné fondy podle svého uvážení. Vzhledem k tomu, že podle současně platného formátu rozvahy se u nás vlastní akcie nebo vlastní obchodní podíly vykazují v pasivech jako záporná položka pod základním kapitálem, nemusí společnost tento zvláštní rezervní fond vytvářet.

Příklad

Akciová společnost se základním kapitálem 2.000.000 Kč a se zůstatkem účtu 429. Neuhrazená ztráta minulých let 500.000 Kč vytvořila ve sledovaném účetním období zisk 3.000.000 Kč. V následujícím roce rozhodla valná hromada ve schvalovacím řízení vytvořit zákonný rezervní fond v minimální povinné výši a uhradit ztrátu minulých let. Zbývající část zisku pak nechat nerozdělenou.

 
Výše tvorby: 20 % z vytvořeného zisku (Kč 600 000), ne však více než
10 % ze základního kapitálu (Kč 200 000).
Č. operace Text MD D
1. Převod zisku do schvalovacího řízení 3.000.000 701 431
2. Tvorba rezervního fondu 200.000 431 421
3. Úhrada ztráty minulých let 500.000 431 429
4. Nerozdělený zisk 2.200.000 431 428

Nedělitelný fond

Účet 422 – Nedělitelný fond vytvářejí družstva v souladu s příslušným ustanovením obchodního zákoníku. To přikazuje družstvům zřídit nedělitelný fond již při svém vzniku nejméně ve výši 10 % zapisovaného základního kapitálu. Nedělitelný fond družstvo doplňuje nejméně o 10 % ročního čistého zisku a to až do doby, než výše nedělitelného fondu dosáhne částky rovnající se polovině zapisovaného základního kapitálu družstva, pokud stanovy neurčí, že se vytváří vyšší nedělitelný fond.

Stanovy rovněž musí obsahovat pravidla pro použití nedělitelného fondu, který má obvykle obdobné určení jako rezervní fond u obchodních společností, tedy slouží k úhradě ztráty. Nedělitelný fond se nesmí použít za trvání družstva k rozdělení mezi členy. Ke kapitálu v nedělitelném fondu se nepřihlíží při určování výše vypořádacího podílu při zániku členství v družstvu.

Statutární fondy a ostatní fondy

Dalšími kapitálovými fondy jsou účty 423 – Statutární fondy a 424 – Ostatní fondy. Režim tvorby a čerpání statutárních fondů upravuje statut obchodních společností, (tj. stanovy nebo společenská smlouva) a v praxi má statutární fond nejčastěji podobu sociálního fondu. O tvorbě a čerpání ostatních fondů rozhoduje valná hromada společnosti a jedná se vždy o tvorbu zdroje na určitý konkrétní účel (fond reinvestic, fond odměn apod.). Analytické účty se vedou podle jednotlivých fondů.

V praxi se setkáváme s dvojím způsobem účtování čerpání těchto fondů. V prvním případě hovoříme o tzv. přímém čerpání, kdy např. použití peněžních prostředků na určitý účel, pro který byl vytvořený fond, se účtuje přímo na vrub příslušného fondu (tzv. rozvahové účtování). Druhý způsob účtuje vynaložení určitých prostředků do nákladů a čerpání fondu do výnosů (případně storno nákladů), čímž vlastně eliminuje dopad účelově vynaložených prostředků do hospodářského výsledku (tzv. výsledkové účtování). První ze způsobů je účetně správnější, druhý způsob je spíše ovlivňován daňovými požadavky

V následujícím příkladu použijeme jako ukázku oba dva způsoby účtování. V praxi bude záležet na účetní jednotce, jakým způsobem si upraví způsob účtování čerpání fondů, nejlépe vnitřní směrnicí. Nutno však říci, že současná účetní praxe obchodních společností většinou nevytváří fondy na účely, které je podle daňových pravidel nutné hradit ze zisku. Obvyklejší způsob je účtovat tyto výdaje do nákladů a vyloučit je ze základu daně při úpravě účetního zisku na daňový základ

Příklad

Stanovy akciové společnosti upravují tvorbu sociálního fondu každoročním přídělem 10 % z čistého zisku. Tento fond je určen k úhradě výdajů na různé kulturní a sociální účely pro zaměstnance společnosti. Hospodářský výsledek ve schvalovacím řízení činil 5 mil. Kč. Valná hromada kromě schválení tvorby sociálního fondu dále rozhodla:

  • vytvořit fond na reinvestice ve výši 20 % z čistého zisku,

  • vytvořit fond odměn pro orgány společnosti ve výši 10 % z čistého zisku.

Ve sledovaném účetním období byly fondy použity k těmto účelům:

  • ze sociálního fondu byly nakoupeny rekreační poukazy pro zaměstnance za 100.000 Kč a vyplaceny peněžní dary k životnímu jubileu zaměstnanců ve výši 50.000 Kč,

  • z fondu odměn bylo vyplaceno na odměnách členům správní a dozorčí rady 500.000 Kč,

  • z fondu na reinvestice byla převedena do kapitálového fondu částka 400.000 Kč, která odpovídá částce zaplacené za zrealizovanou část investiční akce,

Č. Operace MD D
1. Převod zisku do schvalovacího řízení 5.000.000 701 431
2. Tvorba sociálního fondu 500.000 431 423
3. Tvorba fondu na reinvestice 1.000.000 431 427/A
4. Tvorba fondu odměn 500.000 431 427/A
5. Nákup rekreačních poukazů pro zaměstnance (výsledkově) 100.000 528 221
6. Úhrada rekreačních poukazů ze sociálního fondu (pokrytí nákladů při výsledkovém účtování) 100.000 423 648 (528)
7. Peněžní dary k životnímu jubileu (rozvahově) 50.000 423 221
8. Výplata odměn členům orgánů společnosti (výsledkově) 500.000 523 221
9. Čerpání fondu odměn na výplatu odměn (vyjmutí z nákladů při rozvahovém účtování) 500.000 427/A 523
10. Kapitalizace zdrojů použitých na reinvestice 400.000 427/A 413

Jiný výsledek hospodaření minulých let

Účet jiného výsledku hospodaření minulých let se použije v případě, kdy je třeba zajistit srovnatelnost údajů běžného a minulého účetního období, přičemž minulé účetní období je již uzavřené a podle ustanovení zákona o účetnictví nelze zpětně otevřít účetní knihy a do minulého účetního období účtovat. Použitím tohoto účtu se kromě zajištění srovnatelnosti také zabrání tomu, aby nebyl ovlivněn výsledek hospodaření běžného období v případě, kdy se příslušná transakce běžného období netýká. Vyhláška č.