7.5
Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření
Prof. Ing. Libuše Müllerová, CSc.
NahoruFondy tvořené ze zisku
Jestliže účetní jednotka hospodaří se ziskem, pak v závislosti na
právní formě účetní jednotky částečně povinně, částečně dobrovolně převádí část
tohoto zisku do různých fondů. Ty pak jsou součástí vlastního kapitálu účetní
jednotky a jsou zpravidla účelově vázány. O fondech ze zisku se účtuje v účtové
skupině 42, kde jsou kromě fondů také evidovány převedené výsledky hospodaření,
které účelově vázány nejsou, případně představují snížení vlastního kapitálu. S
účinností od roku 2013 byl do této skupiny nově zařazený účet „Jiný výsledek
hospodaření minulých let“, kterému jsme přiřadili číslo syntetického účtu 427.
Celkem se tedy v účtové skupině 42 jedná o tyto účty a na ně navazující řádky v
pasivech rozvahy v oddíle „A.III. Rezervní fondy, nedělitelný fond a ostatní
fondy ze zisku“:
421 – Zákonný rezervní fond (A.III.1.)
422 – Nedělitelný fond (A.III.1.)
423 – Statutární fondy (A.III.2.)
424 – Ostatní fondy (A.III.2.)
427 – Jiný výsledek hospodaření minulých let (A.IV.3.)
428 – Nerozdělený zisk minulých let (A.IV.1.)
429 – Neuhrazená ztráta minulých let (A.IV.2.)
NahoruZákonný rezervní fond
Účet 421 – Zákonný rezervní fond vytvářejí povinně tzv.
kapitálové společnosti, tj. akciová společnost a společnost s ručením omezeným,
ze zisku běžného účetního období po zdanění, nebo z jiných vlastních zdrojů.
Rezervní fond lze vytvořit i při vzniku společnosti nebo při zvyšování
základního kapitálu příplatky společníků nad výši vkladů nebo nad emisní kurs
akcií. Obchodní zákoník stanoví přesná pravidla pro tvorbu a použití rezervního
fondu u kapitálových společností. Rezervní fond mohou společnosti použít v
rozsahu, v němž je vytvářen povinně ze zákona, pouze ke krytí ztrát
společnosti. Částku převyšující tento limit lze použít i k jiným účelům v
závislosti na rozhodnutí valné hromady.
Společnost s ručením omezeným je povinna tvořit rezervní fond
(§ 124 ObchZ), není-li vytvořen již
při vzniku společnosti, z čistého zisku vykázaného v řádné účetní závěrce za
rok, v němž poprvé čistý zisk vytvoří, a to ve výši zejména 10 % z čistého
zisku, avšak ne víc než 5 % z hodnoty základního kapitálu. Tento fond se ročně
doplňuje o částku určenou ve společenské smlouvě, nejméně však do výše 10 %
základního kapitálu. Do této výše ho lze použít pouze k úhradě ztráty
společnosti. O jeho použití rozhodují zpravidla jednatelé společnosti, pokud se
nejedná o případy, kdy zákon svěřuje toto rozhodnutí valné hromadě.
Akciová společnost je povinna vytvořit rezervní fond (§ 217 ObchZ), pokud nebyl již vytvořen příplatky
nad emisní kurs akcií, z čistého zisku vykázaného v řádné účetní závěrce za
rok, v němž poprvé čistý zisk vytvoří, a to ve výši nejméně 20 % z čistého
zisku, avšak ne více než 10 % z hodnoty základního kapitálu, až do výše 20 %
základního kapitálu. Do této výše ho lze použít pouze k úhradě ztráty. O jeho
použití rozhoduje představenstvo, neurčí-li stanovy nebo nestanoví-li obchodní
zákoník jinak.
NahoruZvláštní RF na vlastní akcie či podíly
Kromě takto tvořeného rezervního fondu ukládá obchodní zákoník
(§ 161a) vytvořit zvláštní rezervní
fond v případě, že společnost vykazuje v aktivech vlastní akcie, vlastní
zatímní listy nebo vlastní obchodní podíly. Pak musí vytvořit zvláštní
rezervní fond ve stejné výši. Tento fond zruší nebo sníží, pokud vlastní
akcie, zatímní listy nebo obchodní podíly zčásti zcizí nebo použije na snížení
základního kapitálu. Na vytvoření nebo doplnění tohoto zvláštního rezervního
fondu může společnost použít nerozdělený zisk nebo jiné fondy podle svého
uvážení. Vzhledem k tomu, že podle současně platného formátu rozvahy se u nás
vlastní akcie nebo vlastní obchodní podíly vykazují v pasivech jako záporná
položka pod základním kapitálem, nemusí společnost tento zvláštní rezervní fond
vytvářet.
Příklad
Akciová společnost se základním kapitálem 2.000.000 Kč a se
zůstatkem účtu 429. Neuhrazená ztráta minulých let 500.000 Kč vytvořila ve
sledovaném účetním období zisk 3.000.000 Kč. V následujícím roce rozhodla valná
hromada ve schvalovacím řízení vytvořit zákonný rezervní fond v minimální
povinné výši a uhradit ztrátu minulých let. Zbývající část zisku pak nechat
nerozdělenou.
NahoruNedělitelný fond
Účet 422 – Nedělitelný fond vytvářejí družstva v souladu s
příslušným ustanovením obchodního zákoníku. To přikazuje družstvům zřídit
nedělitelný fond již při svém vzniku nejméně ve výši 10 % zapisovaného
základního kapitálu. Nedělitelný fond družstvo doplňuje nejméně o 10 % ročního
čistého zisku a to až do doby, než výše nedělitelného fondu dosáhne částky
rovnající se polovině zapisovaného základního kapitálu družstva, pokud stanovy
neurčí, že se vytváří vyšší nedělitelný fond.
Stanovy rovněž musí obsahovat pravidla pro použití nedělitelného
fondu, který má obvykle obdobné určení jako rezervní fond u obchodních
společností, tedy slouží k úhradě ztráty. Nedělitelný fond se nesmí použít za
trvání družstva k rozdělení mezi členy. Ke kapitálu v nedělitelném fondu se
nepřihlíží při určování výše vypořádacího podílu při zániku členství v
družstvu.
NahoruStatutární fondy a ostatní fondy
Dalšími kapitálovými fondy jsou účty 423 – Statutární fondy a 424 – Ostatní fondy. Režim tvorby a čerpání statutárních fondů upravuje
statut obchodních společností, (tj. stanovy nebo společenská smlouva) a v praxi
má statutární fond nejčastěji podobu sociálního fondu. O tvorbě a čerpání
ostatních fondů rozhoduje valná hromada společnosti a jedná se vždy o tvorbu
zdroje na určitý konkrétní účel (fond reinvestic, fond odměn apod.). Analytické
účty se vedou podle jednotlivých fondů.
V praxi se setkáváme s dvojím způsobem účtování čerpání těchto fondů.
V prvním případě hovoříme o tzv. přímém čerpání, kdy např. použití peněžních
prostředků na určitý účel, pro který byl vytvořený fond, se účtuje přímo na
vrub příslušného fondu (tzv. rozvahové účtování). Druhý způsob účtuje
vynaložení určitých prostředků do nákladů a čerpání fondu do výnosů (případně
storno nákladů), čímž vlastně eliminuje dopad účelově vynaložených prostředků
do hospodářského výsledku (tzv. výsledkové účtování). První ze způsobů je
účetně správnější, druhý způsob je spíše ovlivňován daňovými požadavky
V následujícím příkladu použijeme jako ukázku oba dva způsoby
účtování. V praxi bude záležet na účetní jednotce, jakým způsobem si upraví
způsob účtování čerpání fondů, nejlépe vnitřní směrnicí. Nutno však říci, že
současná účetní praxe obchodních společností většinou nevytváří fondy na účely,
které je podle daňových pravidel nutné hradit ze zisku. Obvyklejší způsob je
účtovat tyto výdaje do nákladů a vyloučit je ze základu daně při úpravě
účetního zisku na daňový základ
Příklad
Stanovy akciové společnosti upravují tvorbu sociálního fondu
každoročním přídělem 10 % z čistého zisku. Tento fond je určen k úhradě výdajů
na různé kulturní a sociální účely pro zaměstnance společnosti. Hospodářský
výsledek ve schvalovacím řízení činil 5 mil. Kč. Valná hromada kromě schválení
tvorby sociálního fondu dále rozhodla:
-
vytvořit fond na reinvestice ve výši 20 % z čistého zisku,
-
vytvořit fond odměn pro orgány společnosti ve výši 10 % z
čistého zisku.
Ve sledovaném účetním období byly fondy použity k těmto účelům:
-
ze sociálního fondu byly nakoupeny rekreační poukazy pro
zaměstnance za 100.000 Kč a vyplaceny peněžní dary k životnímu jubileu
zaměstnanců ve výši 50.000 Kč,
-
z fondu odměn bylo vyplaceno na odměnách členům správní a
dozorčí rady 500.000 Kč,
-
z fondu na reinvestice byla převedena do kapitálového fondu
částka 400.000 Kč, která odpovídá částce zaplacené za zrealizovanou část
investiční akce,
NahoruJiný výsledek hospodaření minulých let
Účet jiného výsledku hospodaření minulých let se použije v případě,
kdy je třeba zajistit srovnatelnost údajů běžného a minulého účetního období,
přičemž minulé účetní období je již uzavřené a podle ustanovení zákona o
účetnictví nelze zpětně otevřít účetní knihy a do minulého účetního období
účtovat. Použitím tohoto účtu se kromě zajištění srovnatelnosti také zabrání
tomu, aby nebyl ovlivněn výsledek hospodaření běžného období v případě, kdy se
příslušná transakce běžného období netýká. Vyhláška č.…