2025.25.12
Interpretace Národní účetní rady NÚR I-7 – I-10
Prof. Ing. Libuše Müllerová, CSc.
I-6 Zrušený
V tomto pokračování se budeme věnovat těmto interpretacím:
I-7 Komisionářské smlouvy
I-8 Sociální fond a účtování o fondech tvořených ze zisku
I-9 Odložená daň - první vykázání
I-10 Okamžik účtování o pohledávce z titulu příslušenství k pohledávce u věřitele
NahoruI-7 Komisionářské smlouvy
Tato interpretace řeší účtování komisionářských smluv sjednaných dle § 577 a následujících obchodního zákoníku. V případě komisního prodeje jedná komisionář vlastním jménem a kupujícímu zpravidla není známa osoba, na jejíž účet se transakce realizuje. V této souvislosti vzniká otázka, jakým způsobem má být tento postup zachycen v účetnictví komisionáře.
Z podstaty komisionářské smlouvy vyplývá, že komisionář vystupuje v transakci jako zástupce komitenta. Z hlediska ekonomické podstaty komisionář nenese prospěch a podnikatelská rizika související s realizovanou transakcí a jeho odpovědnost je omezena na poskytnutí komisionářské služby s odbornou péčí a v zájmu komitenta. Samotná transakce tak pro komisionáře nemůže představovat výnos. Výnosem komisionáře je pouze úplata sjednaná v komisionářské smlouvě.
Z hlediska formálně právního se komisionář nestává majitelem převáděných aktiv a nemůže tedy o jejich poskytnutí účtovat na svých majetkových, nákladových či výnosových účtech. Pokud se dočasně takováto aktiva dostanou do jeho správy nebo pod jeho kontrolu, využije k jejich evidenci podrozvahových účtů.
Autobazar převzal od zákazníka automobil v reprodukční ceně 100 000 Kč. Následně toto auto prodal zájemci za 120 000 Kč + 20 % DPH.
NahoruI-8 Sociální fond a účtování o fondech tvořených ze zisku
V řadě obchodních společností se v rámci personální politiky společnost zavazuje vynaložit určitý objem finančních prostředků na pokrytí sociálních potřeb svých zaměstnanců. V této souvislosti mají některé společnosti - zejména ty, které vznikly před rokem 1989 - zakotvenu ve svých stanovách či společenské smlouvě tvorbu sociálního fondu. V jiných společnostech, například tam, kde působí odborové organizace, je tento závazek sjednáván pouze prostřednictvím kolektivní smlouvy.
V praxi může docházet ke směšování statutárních fondů tvořených ze zisku dle stanov společnosti a závazků společnosti vyplývajících z kolektivní smlouvy či jiných dohod. U fondů se nejčastěji jedná o tzv. "sociální fond" nebo "fond odměn". Pod těmito pojmy se však ne vždy chápe fond v pojetí obchodního zákoníku, ale často se tím rozumí objem prostředků, které se společnost zavázala, či které plánuje vynaložit na daný účel. V některých případech tak může dojít k nesprávnému vykazování závazků mezi složkami vlastního kapitálu společnosti, nebo může být různým způsobem účtování ovlivněna srovnatelnost účetní závěrky.
Není-li příslib úhrady prostředků na sociální potřeby zaměstnanců upraven statutárními dokumenty společnosti, je tento příslib podmíněným závazkem společnosti vůči jejím zaměstnancům. Vznik tohoto závazku lze odvodit od data účinnosti kolektivní smlouvy či jiného dokumentu, jímž se společnost k poskytnutí finančních prostředků zavazuje, nebo od data, kdy byl nárok na poskytnutí těchto prostředků uplatněn. Pro společnost je vynaložení peněžních prostředků osobním nákladem. Pokud ke konci účetního období zůstává část prostředků vztahujících se k běžnému účetnímu období nevyúčtována, je vhodné při sestavování účetní závěrky tvořit na tyto osobní náklady rezervu, případně dohadnou položku pasivní.
Zavazuje-li se společnost k poskytování návratných půjček na krytí sociálních potřeb svých zaměstnanců, představují takto poskytnuté prostředky pohledávku za zaměstnanci.
Akciová společnost se 100 zaměstnanci má v kolektivní smlouvě upravenu úhradu sociálních nákladů zaměstnanců ve výši 2 000 Kč na jednoho zaměstnance na rok (např. na ošatné). Předpokládané čerpání těchto sociálních nákladů tak činí 200 000 Kč za rok. V běžném účetním období bylo nárokováno ze strany zaměstnanců 150 000 Kč, je však předpoklad, že zbývající částka bude zaměstnanci uplatněna na začátku příštího období. Na tuto částku vytvořila společnost dohadnou položku pasivní (variantně rezervu).
V běžném účetním období poskytla společnost půjčku dvěma zaměstnancům na překlenutí tísnivé situace každému ve výši 100 000 Kč.
V případě, že společnost definuje tvorbu sociálního fondu ve svých statutárních dokumentech, je nutno uvažovat o sociálním fondu v kontextu obchodního zákoníku a v kontextu statutárních dokumentů společnosti. Protože tvorba tohoto fondu je závislá na zisku společnosti, upravují zpravidla tyto dokumenty nejen tvorbu, ale i způsob jeho použití, které je zcela v kompetenci společnosti, a třetí osoby se nemohou domáhat jeho výplaty. Sociální fond je nedílnou složkou vlastního kapitálu.
INTERPRETACE UPRAVUJE DVA POSTUPY ÚČTOVÁNÍ SOCIÁLNÍHO FONDU - VÝSLEDKOVÉ A ROZVAHOVÉ.
Výsledkové účtování - v průběhu roku účtuje společnost o vynaložených prostředcích do osobních nákladů. Po jejich úhradě je v odpovídající výši zúčtována příslušná část sociálního fondu. V případě, že společnost vynaloží více prostředků na osobní náklady, než byla výše sociálního fondu, ovlivní tento rozdíl výsledek hospodaření běžného roku. Valná hromada by měla v rámci schvalování výsledku hospodaření rozhodnout o úhradě nepokrytého rozdílu z jiných složek vlastního kapitálu, neboť nelze čerpat ze sociálního fondu více, než kolik činí jeho výše (sociální fond nemůže vykazovat aktivní zůstatek). Pro vysvětlení pohybů ve vlastním kapitálu by společnost měla uvést v příloze v účetní závěrce přehled o vývoji vlastního kapitálu. Stejným způsobem se účtuje o návratných půjčkách poskytovaných ze sociálního fondu zaměstnancům, pohledávka za zaměstnanci se sleduje na podrozvahových účtech.
Akciová společnost má ve svých stanovách povinnost tvořit sociální fond z vytvořeného zisku ve výši 20 %. Ve sledovaném období dosáhla čistý zisk po zdanění 1 mil. Kč. V následujícím období použila ze sociálního fondu na sociální potřeby zaměstnanců 150 000 Kč. Zbývajících 50 000 Kč půjčila zaměstnanci na vyřešení tísnivé situace.
Rozvahové účtování - v průběhu roku se o použití sociálního fondu účtuje přímo jako o úbytku finančních prostředků. Náklady společnosti tak nejsou ovlivněny použitím prostředků sociálního fondu. V případě, že jsou ze sociálního fondu poskytovány návratné půjčky, účtuje se o nich na podrozvahových účtech. I v tomto případě je v příloze v účetní závěrce vhodné uvést přehled o vývoji vlastního kapitálu, který by vysvětlil pohyby v sociálním fondu.
NahoruI-9 Odložená daň - první vykázání
Odložená daň je důsledkem přechodných rozdílů mezi účetními a daňovými předpisy. Podle účetních předpisů (ČUS č. 003 - Odložená daň) vykazuje účetní jednotka odložený daňový závazek vždy, odloženou daňovou pohledávku pouze s ohledem na zásadu opatrnosti, a to tehdy, jestliže je v budoucím období jistota její realizovatelnosti, tzn. pokrytí z úspory na splatné dani.
Jestliže je tedy výsledkem výpočtu odložené daně odložená daňová pohledávka, ukládají české účetní předpisy povinnost provést test na realizovatelnost takové pohledávky. V případě, že účetní jednotka dojde k závěru, že pohledávka není realizovatelná (tzn., že ji nebude možné pokrýt budoucí úsporou na splatné dani), není dovoleno z důvodu opatrnosti její vykázání v aktivech. Dále české účetní předpisy stanoví, že se odložená daň v prvním roce jejího účtování zúčtuje proti vlastnímu kapitálu tak, aby odložená daň vztahující se k minulým obdobím neovlivnila výsledek hospodaření běžného období, neboť se věcně tohoto období netýká. Do výsledku běžného období se účtuje pouze ta část odložené daně, která se k běžnému období vztahuje.
V této souvislosti vzniká otázka, zda považovat za první účtování odložené daně i případ, kdy není odložená daňová pohledávka z důvodu nerealizovatelnosti vykazována v rozvaze po několik období. Následně pak jsou v běžném období splněny podmínky pro její realizovatelnost, takže může být vykázána, případně v běžném období přešla odložená daňová pohledávka do odloženého daňového závazku, který musí být vykázán.
Pokud účetní jednotka po jedno nebo i více období nevykazuje odloženou daňovou pohledávku v rozvaze z důvodu její nerealizovatelnosti, musí být tato skutečnost zveřejněna v příloze v účetní závěrce společně s důvody, které vedly účetní jednotku k jejímu nevykázání v rozvaze. Jestliže se následně rozhodne tuto pohledávku vykázat (nebo vykázat odložený daňový závazek), nejedná se již o první rok vykázání a odložená daň se účtuje výsledkově.
Závěrka roku 200X
Účetní jednotka má povinnost účtovat o odložené dani, protože se na ni vztahuje povinnost auditu účetní závěrky. Výpočet odložené daně je následující:
Vzhledem k tomu, že účetní jednotka nepředpokládá, že by v příštím roce dosáhla dostatečně vysokého zdanitelného zisku, aby mohla převedenou daňovou ztrátu uplatnit, neúčtovala o odložené daňové pohledávce, pouze v příloze uvedla informaci o jejím výpočtu a důvodu jejího nevykázání.
Závěrka roku 200X+1
Účetní jednotka proti očekávání dosáhla zdanitelného zisku ve výši 1 500 000 Kč a mohla uplatnit celou převedenou daňovou ztrátu. Z rozdílu mezi účetní a daňovou zůstatkovou cenou dlouhodobého majetku vypočítala odložený daňový závazek 420 000 Kč, který zaúčtovala 592/481 a vykázala v pasivech rozvahy.
… 