Účet 558 - Tvorba a zúčtování zákonných opravných položek

8.3.2.6.6

Účet 558 – Tvorba a zúčtování zákonných opravných položek

Ing. Blanka Jindrová

 NahoruÚčetní aspekty

Nejčastější položkou aktiv, u které dochází k častému snížení jejich skutečné hodnoty oproti hodnotě účetní, přestavují pohledávky po uplynutí lhůty jejich splatnosti. Jejich skutečná hodnota v takovém případě již nedosahuje jejich původní jmenovité hodnoty, popř. jejich pořizovací ceny (byly-li nabyty postoupením) anebo jsou vysoké náklady na její vymáhání.

Pokud dlužník pohledávku neuhradí, je možné pohledávku:

a) odepsat

účet 546/1 – v případech a za podmínek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP (např. pohledávky za dlužníkem, u něhož soud zrušil konkurs pro nedostatek majetku, dlužník zemřel a pohledávka je nevymahatelná na jeho dědicích, apod.), účetně, nad rámec ZDP (odpis je daňově uznatelným nákladem),

b) prodat, postoupit jinému subjektu/postupníkovi (účet 546/3 – Postoupení pohledávky),

c) postupně (někdy i jednorázově) snižovat jejich hodnotu pomocí zákonných opravných položek v souladu se zákonem o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (účet 558) anebo pouze pomocí účetních opravných položek, jejichž tvorba je daňově neuznatelná (účet 559).

Tvorba a zúčtování zákonných opravných položek (dále ZOP) k pohledávkám může být daňově účinným nákladem, pokud účetní jednotka postupuje v souladu se zákonem č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (ZoR) nebo daňově neúčinným nákladem, pokud účetní jednotka tvoří OP pouze na základě své vlastní vnitřní směrnice (účet 559 – Tvorba a zúčtování účetních opravných položek).

Tvorba opravných položek se účtuje na vrub nákladů a opravná položka se sníží, rozpustí, popřípadě zruší ve prospěch nákladů, pokud se její výše při inventarizaci neprokáže jako opodstatněná. Opravné položky nesmí mít aktivní zůstatek a nelze je tvořit na zvýšení hodnoty majetku.

 NahoruVykazování ve výkazu zisku a ztráty

Položka výkazu zisku a ztráty E.3. – Úpravy hodnot pohledávek obsahuje rozdíl mezi konečným a počátečním stavem opravných položek; tato položka může mít i zápornou hodnotu. Účetní jednotky někdy nesprávně účtují opravné položky podle jejich konečného stavu, který vypočetli při účetní závěrce a ne změnu stavu (jako rozdíl mezi konečným a počátečním stavem).

 NahoruDaňové aspekty

Tvorba ZOP je upravena zákonem č. 593/1992 Sb., zákon o rezervách (ZoR) a současně § 24 odst. 2 písm. i) ZDP vznikem nákladu daňově uznatelného, následné zúčtování (rozpuštění) se účtuje jako zvýšení výsledku hospodaření, tak i základu daně.

Opravné položky umožňují snížit hodnotu pohledávek pouze po dobu přechodnou a jsou nástrojem umožňujícím pouze jejich dočasné řešení, které může předcházet řešení finálnímu (úhradě, postoupení či odpisu pohledávek). Ke zrušení ZOP je nutno přistoupit nejen v okamžiku, kdy pominou důvody, pro něž byly vytvořeny, ale i v okamžiku, kdy pohledávka byla promlčena. Tato povinnost vyplývá z ustanovení § 3 odst. 2 ZoR, kterým je poplatníkům v souvislosti s podáním daňového přiznání uloženo vždy prověřit odůvodněnost tvorby ZOP a jejich skutečný stav porovnat s výší, kterou lze podle téhož zákona uplatnit.

Zákonné opravné položky se rozdělují do několika skupin podle jejich výše k okamžiku vzniku, okamžiku sestavení účetní závěrky a období vzniku:

• opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení – § 8 ZoR,

• opravné položky k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. 12. 1994 – § 8a ZoR a

• opravné položky k pohledávkám "méně významným" do 30.000 Kč – § 8c ZoR

 NahoruPodmínky pro tvorbu ZOP

Pro tvorbu ZOP je nutné splnit některé podmínky:

1/ Splatnost pohledávky

K pohledávkám splatným, ale nepromlčeným (§§ 629 až 633 NOZ) lze tvořit ZOP. Podle NOZ je promlčecí doba nyní 3 roky. Je ale nutné mít při tvorbě ZOP k dispozici všechny podklady, nejen fakturu. Vedení společnosti se může někdy rozhodnout a sjednat s odběratelem kratší nebo delší promlčecí dobu (nejkratší je 1 rok a nejdelší je 15 let) nebo pohledávku započíst se závazkem, postoupit, prodat, domluvit si novou delší splatnost....

Problém ale je v tom, že se tyto informace někdy nedostanou k účetnímu nebo k  zaměstnanci, který počítá a tvoří tabulku k OP při účetní závěrce. K pohledávce, ke které byla tvořena opravná položka, je poplatník povinen vést samostatnou evidenci. Tu je možné vést např. v Excelu, v účetním programu nebo jinou vhodnou formou.

Případné promlčení pohledávky po vytvoření ZOP má za následek vznik povinnosti již vytvořenou opravnou položku zrušit.

2/ O jaké pohledávky se musí jednat

ZOP mohou být tvořeny pouze k pohledávkám, o kterých bylo při jejich vzniku účtováno do výnosů a tento výnos nebyl příjmem:

• osvobozeným od daně z příjmů,

• nezahrnovaným do základu daně z příjmů,

• zahrnovaným do samostatného základu daně (podle § 20b ZDP), nebo

• zahrnovaným do základu daně pro zvláštní sazbu daně (podle § 36 ZDP).

K pohledávkám, které nebyly účtovány do výnosů a zahrnuty do základu daně, nelze tvořit ZOP. Případné promlčení pohledávky po vytvoření ZOP má za následek vznik povinnosti již vytvořenou opravnou položku zrušit.

Opravné položky se tvoří k rozvahové hodnotě pohledávky, tj. k celé výši neuhrazené pohledávky zachycené v účetnictví při jejím vzniku nebo k rozvahové hodnotě pohledávky k datu sestavení účetní závěrky. U plátců DPH půjde o částku vč. DPH. Zároveň musí jít o pohledávky účtované do zdanitelných výnosů. Typicky se jedná o vydané faktury z obchodních vztahů.

Opravné položky lze také tvořit:

• k pohledávkám, o kterých bylo při jejich vzniku účtováno v souladu s právními předpisy upravujícími účetnictví snížením zaúčtovaných nákladů (např. při jejich přefakturaci) a takto vzniklý příjem nebyl podle zvláštního právního předpisu příjmem osvobozeným od daně z příjmů nebo nezahrnovaným do základu daně z příjmů nebo zahrnovaným do samostatného základu daně z příjmů anebo základu daně pro zvláštní sazbu daně nebo

• k pohledávkám, které "vznikly" v důsledku oprav minulých období, o kterých bylo účtováno rozvahově (účet 426 – Jiný výsledek hospodaření minulých let) a pro účely zjištění základu daně bylo nutné o celou jejich hodnotu zvýšit výsledek hospodaření (dodatečné přiznání daně DZPO nebo DZFO).

Zvláštní pozornost je nutno věnovat pohledávkám nabytým postoupením, či pohledávkám nabytým vkladem. V případě pohledávek je nutné, aby její první vlastník byl schopen prokázat (i její další případný nabyvatel, který chce k tvorbě ZOP přistoupit), jak byla pohledávka nabyta a její výši.

ZOP nelze tvořit k pohledávkám vzniklým:

• z titulu cenných papírů a ostatních investičních nástrojů,

• úvěrů, zápůjček, ručení, záloh,

• plnění ve prospěch vlastního kapitálu,

• úhrady ztráty obchodní společnosti,

• smluvních pokut a úroků z prodlení, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí, které jsou účtovány do výnosů,

• k pohledávkám nabytým bezúplatně a k souboru pohledávek,

• jestliže má věřitel k dlužníkovi současně splatné dluhy a neprovede vzájemný zápočet pohledávek.

Tvorba ZOP k pohledávkám nabytým vkladem je upravena § 25 odst. 1 písm. zc) ZDP. Podle tohoto ustanovení nelze tvořit ZOP k pohledávkám nabytým na základě vkladu uskutečněného počínaje 1. 7. 1996. K tvorbě ZOP nejsou způsobilé ani pohledávky nabyté darem či jinou bezúplatnou formou. Při výčtu pohledávek, ke kterým je tvorba ZOP zakázána, pak nelze opomenout ani soubory pohledávek.

3/ Splatnost pohledávky

Podle titulu pohledávky a doby splatnosti pohledávky lze podle ZoR vytvářet ZOP v různé zákonem dané výši.

Kromě obecné povinnosti zrušit vytvořené ZOP (zánik pohledávky, promlčení pohledávky apod.), existují i jiné důvody jejich rozpuštění, vymezené v ZoR samostatně:

Podle ZoR je nutné zrušit (§ 4 odst. 1 ZoR) ZOP vždy, pokud dojde:

• ke dni ukončení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti,

• ke dni přerušení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti, pokud tato činnost není opětovně zahájena (obnovena) do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém došlo k jejímu přerušení,

• ke dni předcházejícímu den vstupu do likvidace, či

• ke dni předcházejícímu den účinnosti rozhodnutí o prohlášení konkursu.

ZOP nejsou naopak rušeny při přeměnách obchodních korporací, kdy nástupnická obchodní korporace může v jejich tvorbě pokračovat.

+/ § 8 ZoR U pohledávky nabyté postoupením, jejíž rozvahová hodnota bez příslušenství v okamžiku jejího vzniku byla vyšší než 200.000 Kč, se mohou tvořit opravné položky podle odstavce 1 pouze v případě, že bylo ohledně těchto pohledávek zahájeno řízení, jehož se poplatník daně z příjmů řádně účastní a které je

a) rozhodčím řízením,

b) soudním řízením, nebo

c) správním řízením.

++/ ) § 8a a 8c ZoR

b/ rozvahová hodnota pohledávky bez příslušenství v okamžiku jejího vzniku nepřesáhne částku 30.000 Kč,

c) od konce sjednané doby splatnosti pohledávky uplynulo nejméně 12 měsíců, a

d) celková hodnota pohledávek bez příslušenství vzniklých vůči témuž dlužníkovi, u nichž uplatňuje postup podle tohoto ustanovení, nepřesáhne za období, za které se podává daňové přiznání, částku 30.000 Kč.

 NahoruZákonné OP k "malým" pohledávkám

A/ Zákonné opravné položky k "malým" pohledávkám

Při tvorbě OP je vhodné začít tzv. "malými" pohledávkami do 30.000 Kč. U nich lze tvořit daňové opravné položky až do výše 100 % rozvahové hodnoty pohledávky bez příslušenství k datu jejího vzniku (ne k datu současné rozvahové hodnoty pohledávky v účetní závěrce).

Podmínky jsou upraveny v § 8c ZoR. K těmto pohledávkám lze tvořit 100% opravnou položku:

• nejedná se o pohledávku vůči spojené osobě,

• rozvahová hodnota pohledávky v okamžiku jejího vzniku nepřesáhla částku 30.000 Kč – jedná se o částku evidovanou v účetnictví na účtě 311, tj. u plátců DPH vč. DPH,

• od doby splatnosti uplynulo nejméně 12 měsíců,

• celková hodnota pohledávek bez příslušenství (tj. úroků z prodlení) vzniklých vůči témuž dlužníkovi, u nichž uplatňujeme postup podle tohoto ustanovení, nepřesáhne za období, za které se podává daňové přiznání, částku 30.000 Kč,

• k pohledávce není již vytvořena daňová opravná položka podle jiného ustanovení ZoR.

 NahoruOP k ostatním pohledávkám podle § 8a ZoR

B/ Opravné položky k ostatním pohledávkám podle § 8a ZoR

V případě, že nelze vytvářet ZOP podle § 8 a § 8c ZoR, postupujeme podle § 8a ZoR. Podle tohoto paragrafu se tvoří ZOP podle doby splatnosti:

a) 18 měsíců – opravná položka až do výše 50 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky k datu sestavení účetní závěrky,

b) 30 měsíců – opravná položka až do výše 100 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky k datu sestavení účetní závěrky,

V případě, že jde o pohledávku nabytou postoupením, jejíž rozvahová hodnota bez příslušenství v okamžiku jejího vzniku byla vyšší než 200.000 Kč, je možné tvořit ZOP pouze v případě, že bylo ohledně těchto pohledávek zahájeno řízení, jehož se poplatník daně z příjmů řádně účastní a které je rozhodčím řízením, soudním řízením, nebo správním řízením.

Opravné položky podle § 8a ZoR nelze tvořit k pohledávkám:

• odepsaným,

• za členy obchodní korporace za upsaný vlastní kapitál,

• mezi spojenými osobami vymezenými v ZDP.

ZOP se musí zrušit v případě, že pominou důvody pro její existenci nebo pokud pohledávka, k níž byla opravná položka vytvořena, se promlčela.

 NahoruOP k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení podle § 8 ZoR

C/ Opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení podle § 8 ZoR

ZOP za dlužníky v insolvenčním řízení, které jsou výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, mohou vytvořit poplatníci daně z příjmů, kteří vedou účetnictví, ZOP až do výše rozvahové hodnoty nepromlčených pohledávek přihlášených u soudu od zahájení insolvenčního řízení do konce lhůty stanovené v rozhodnutí soudu o úpadku nebo do konce lhůty podle insolvenčního zákona, spojí-li soud s rozhodnutím o úpadku rozhodnutí o povolení oddlužení, a to v období, za které se podává daňové přiznání a v němž byly přihlášeny.

Byla-li povolena reorganizace, namísto přihlášky pohledávky postačí, že dlužník věřitelovu pohledávku správně uvedl v seznamu svých dluhů podle zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon). K pohledávkám vyloučeným v § 2 odst. 2 ZoR nebo k pohledávkám vzniklým mezi spojenými osobami vymezenými v ZDP, nelze tvořit ZOP, které jsou výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů podle tohoto ustanovení.

Opravnou položku ve výši 100 % lze tvořit podle § 8 ZoR u pohledávek přihlášených u soudu, pokud byly přihlášeny v době zahájení insolvenčního řízení do konce lhůty stanovené v rozhodnutí soudu o úpadku nebo do konce lhůty podle insolvenčního zákona.

Tuto opravnou položku je potřeba vytvořit v roce přihlášení pohledávky do insolvenčního řízení. Později již to není možné. Opravnou položku eviduje věřitel ve svém účetnictví celou dobu trvání insolvenčního řízení. Rozpustí ji v okamžiku ukončení insolvenčního řízení.

V případě, že věřitel pohledávku nepřihlásí do insolvenčního řízení nebo nevytvoří opravnou položku v roce přihlášení do insolvence, může k pohledávce vytvořit opravnou položku podle § 8a ZoR při splnění podmínek.